信息認證—審計理論結構邏輯起點新論

　　一門學科理論的邏輯起點對該學科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個理論結構的構建起著基礎性、決定性的作用，因此，審計理論結構邏輯起點的確定就成為審計理論結構構建的關鍵問題。但是這個問題至今尚未真正得到解決。究其原因，我們認為是對理論結構邏輯起點的一般性特征沒有準確的把握，從而導致了審計理論結構邏輯起點選擇與確定的不當。本文擬從分析理論結構的一般性特征入手，揭示審計理論結構的邏輯起點。

　　從哲學的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程出發(fā)點的概念、范疇或判斷，也稱為上升的起點。這里的抽象是思維中的抽象，是反映客觀事物一般屬性和關系的抽象規(guī)定，具有相對簡單性和相對隔離性，思維抽象揭示了客觀事物的第一層本質；這里的具體是思維中的具體，是客觀事物各種一般規(guī)定性統(tǒng)一的反映形式，它再現了客觀事物的整體，思維的具體則揭示了客觀事物的第二層本質和更深層本質。

　　邏輯起點具有如下特征：

　　第一，它的實質內容表現為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規(guī)定。

　　第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇，而任何其他范疇卻必須以它為基礎和依據。

　　第三，它應該揭示“細胞”形態(tài)的內在矛盾以及對象整體的一切矛盾萌芽。即是說，起點范疇本身所包含的矛盾是整個范疇體系運動、發(fā)展的內在動力和源泉，整個體系也不過是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長”和運動。

　　第四，它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認的東西，也不是隨便出現和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的。

　　第五，從最一般的意義上講，邏輯起點范疇作為它所在系統(tǒng)中的一個基本要素，同整個體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系的方式如何，不僅規(guī)定著整體的本質，而且也規(guī)定著起點范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。（注：蘇越著，《科學發(fā)現中的邏輯方法》，北京師范大學出版社1990年版，第289-290頁）

　　在已有的研究成果中，所確定的邏輯起點諸如審計假設、審計環(huán)境、審計目標、審計本質等均不具備上述特征。

　　一些學者主張以審計假設作為審計理論結構的邏輯起點，我們認為這種觀點主要受自然科學研究方法的影響。審計假設是審計系統(tǒng)運行的前提條件，但不是理論推理的邏輯起點。審計假設是被決定的，邏輯起點必須是“不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇”。（注：蘇越著，《科學發(fā)現中的邏輯方法》，北京師范大學出版社1990年版，第289頁）

　　有的學者把審計環(huán)境作為審計理論結構邏輯起點。按照系統(tǒng)論觀點，審計是社會經濟系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的運行在很大程度上受社會經濟環(huán)境的影響。因此，我們應該把審計理論研究的視野擴展到審計系統(tǒng)以外的社會政治、經濟、法律環(huán)境中去。但是，審計環(huán)境不是審計本身，它并不能成為審計理論結構的基本要素。

　　許多學者認為審計目標是審計理論結構的邏輯起點。在審計理論體系中，審計目標雖然是一個十分重要的要素，但是，審計目標亦是被決定的，即決定于審計的功能和會計信息使用者的需要。這說明由審計目標還不能推出審計理論結構的全部要素，因而亦不能作為審計理論結構的邏輯起點。由于審計目標能起到引導審計系統(tǒng)運行的作用，才使得人們誤以為其就是理論審計理論結構的邏輯起點。

　　持審計本質是審計理論結構邏輯起點觀點的人最多。理論是對客觀事物的本質和規(guī)律性的正確反映，然而把審計本質直接作為審計理論結構的邏輯起點則有很大的局限性。從邏輯學的角度看，審計本質不具備作為邏輯起點的基本特征。誠如前所述，邏輯起點是由抽象上升到具體的出發(fā)點，這里的抽象是思維中的抽象，這里的具體是思維中的具體。思維中的具體揭示了客觀事物更深一層次的本質，思維的具體是結果，只能是末尾，而不是邏輯的起點。審計本質揭示的是審計這一事物更深層次的規(guī)律性，因此它不能直接成為邏輯起點。

　　通過以上簡要分析，說明審計本質、審計目標等均不適合作為審計理論結構的邏輯起點。審計理論結構的邏輯起點必須依循邏輯起點的基本特征去尋找，在這方面馬克思的《資本論》為我們提供了十分有益的借鑒。馬克思在《資本論》的開篇便提出了《資本論》的邏輯起點，即“商品”。然后運用歷史和邏輯統(tǒng)一的方法以商品為起點建立起《資本論》嚴密的邏輯體系�！傲袑幰辉僦赋�，馬克思是從商品交換-這個最簡單的現象，資本主義主義社會的這個‘細胞’的分析中，揭示出現代社會的一切矛盾（或一切矛盾萌芽）�！保ㄗⅲ禾K越著，《科學發(fā)現中的邏輯方法》，北京大學出版社1990年版，第294頁）“剩余價值所體現的矛盾-萌芽的形式包含在商品之中。研究者的任務就在于從這種充分發(fā)展了的矛盾中，尋找它的歷史淵源，揭示它的萌芽形式，從而形成辯證的邏輯起點范疇。”（注：蘇越著，《科學發(fā)現中的邏輯方法》，北京大學出版社1990年版，第303頁）同樣，我們也應該從審計產生的歷史淵源中去探尋審計的萌芽形式，從而找出審計理論結構的邏輯起點。根據我們的研究，從審計產生的歷史看，審計的萌芽狀態(tài)是信息認證。

　　審計是由原始的會計信息或經濟信息的認證活動發(fā)展而來的。從信息認證的產生到審計的形成，經歷了一個漫長的發(fā)展與演進的過程。所以，我們的研究就從會計及經濟信息的認證開始。

　　1.所有者的自我認證當所有者擁有的財物數量很少的時候，他們自己來管理這些財物，財物的所有權和管理權是合一的。在管理過程中，由于財物的數量很少，所有者憑頭腦的記憶足以滿足對少量財物和簡單經濟活動管理的需要。而當其所擁有的財物數量增多、經濟活動的復雜程度增加，頭腦的記憶能力不能勝任時，所有者便借助頭腦以外的其他載體如骨片、石片、杠桿上刻痕進行記錄。這一點在人類社會的早期表現的尤為突出。

　　我國會計學家郭道揚教授在所著《會計史教程》一書中指出：在生產剩余物品出現以前，原始部落的生產與分配活動尚處于極其簡單的狀態(tài)，部落里的頭人僅憑頭腦記事或者在心內籌劃，并通過語音與手勢表達的配合，達到處理有關事項的目的。在舊石器時代的中晚期，由于生產剩余物的出現，原始部落里的經濟關系隨之復雜化起來�？陀^現實迫使人們不得不在頭腦之外的自然界去尋找?guī)椭�進行記事的載體，以及進行計量、記錄的方法了。（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版，第33頁）所有者或所有者的代表開始運用諸如刻記、繪圖、結繩等簡單的記錄方法來記錄部落里的生產和分配活動，從而形成了簡單的原始的會計記錄，發(fā)生了簡單的會計行為。

　　會計信息無論是在遠古還是當今都是經濟活動及其結果的記錄與反映。人們要形成會計信息、提供會計信息，也都是為了更有效的管理經濟活動。如果會計信息不真實、不準確，就會導致管理的失誤，從而損害財產或資產所有者的利益。所以會計信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗證。

　　在人類的會計行為產生之初的原始社會，實行的是以血緣關系為基礎的公有制，氏族首領受氏族成員的推舉來管理氏族內部的生產、分配活動。在原始社會所處的新石器時代，原始部落的氏族長要周密地考慮獵物的分配與儲備問題�！盀榱撕侠淼倪M行這項工作，氏族長必須圍繞具體的數量進行籌劃，而籌劃活動的具體進行過程便是計量、記錄方法的具體應用�！薄笆献彘L不僅要在成員中明確進行分工，在相關事物環(huán)節(jié)之間進行協(xié)調，而且要在事后進行檢查。如對于狩獵活動，獵人必須向氏族長如實報告獲取獵物的數量，而氏族長也必須對全部落負責，針對報告進行清點、檢查與核實�！保ㄗⅲ汗�道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版第43、44頁）“在原始社會末期，隨著一夫一妻制家庭的產生及私有制的出現，圍繞私家財產考核的家計活動便逐漸開展起來。”（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版第380頁）可見，在會計的萌芽階段，所有者或所有者的代表是自己對其所管理的財物進行會計記錄，并在記錄的同時對會計記錄與實物是否一致、相符進行核對。所以，此時的會計信息認證是由財產的所有者自己對自己實施的，是一種自我認證。

　　2.所有者對他人的認證隨著社會經濟的發(fā)展，生產力水平不斷提高，財產的數量不斷增加、其形成的空間不斷擴大。在這種情況下，一方面，所有者再欲自己直接管理自己的財產已越來越困難，甚至是不可能；另一方面，在經濟上他已有能力承擔指派他人為其管理財產所需要花費的成本。因此，所有者開始將自己的財產交由他人來管理，所有權與管理權發(fā)生了分離。受權行使財產管理權的管理者要按照所有者的要求報告所管財產的有關情況，以便所有者及時了解自己財產增減變動狀況。但是兩權分離以后，財產的管理權從其所有權中分離出來由管理者掌握，管理者了解和占有全部的財產信息，而財產的所有者則不完全知道，因此而形成了所有者和管理者之間的信息不對稱，需要管理者將有關的管理信息，有關其經濟責任履行情況的信息向所有者報告。然而，由于所有者不了解其財產的管理狀況和增減變動的情況，這就為管理者操縱有關信息提供了客觀的條件。一旦管理者的行為出現差錯或企圖占有所管財產等情況發(fā)生，即會引發(fā)管理者操縱有關信息的主觀動機，進而掩蓋其損害或侵占所有者利益的行為。為了防止管理者提供虛假的經濟或會計信息，加強對管理者管理行為的控制，所有者要對管理者提供的會計信息進行認證，以確定其真實性和可靠性。

　　在兩權分離的最初階段，經濟活動、管理活動都比較簡單，數量也比較少，記錄與反映這些活動的會計信息信息量小，因此對其認證的工作量不多，技術性要求不高，所有者完全可以自己承擔，還不需要指派他人代理。從“公元前三千年以前的伊拉克神廟里的那些賬單已可見，賬單系出自專人之手�！保ㄗⅲ汗�道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版第187頁）在奴隸社會，歐洲莊園經濟中實行的是一種受托責任的管家制度�！扒f園里的經濟決策權握持于奴隸主手中，而管家則執(zhí)行奴隸主的決策指令，對整個莊園經濟的日常管理工作負責�！�莊園制度’中最重要的內容之一是會計報告制度，它要求管家必須定期向奴隸主提交會計報告，并在報告中作出必要說明，以接受奴隸主對他的監(jiān)督，而奴隸主則根據會計報告檢查管家對受托經濟責任的履行情況�！保ㄗⅲ汗�道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版第383頁）此時的會計信息認證是由財產的所有者親自對他人即財產的管理者所提供的會計信息實施的。

　　3.所有者委派他人認證如前所述，審計是由會計信息的認證活動發(fā)展而來的，因此，我們通過探尋會計信息認證活動發(fā)展的過程來探尋審計的產生與發(fā)展。不論是所有者對自己記錄的會計信息進行自我認證還是對他人提供的會計信息進行親自認證，還都是審計的萌芽階段，并不是完全意義上的審計。只是到了所有者委派他人對管理者提供的會計信息進行認證的階段，審計才脫胎于會計信息的認證行為，逐漸成為一種獨立的、專門的活動。

　　隨著社會經濟的發(fā)展，所有者擁有財產的數量越發(fā)增加，經濟活動的復雜程度不斷增強，導致記錄和反映管理活動、經濟活動的會計信息量越來越大、技術性要求越來越高。在這種情況下，所有者難以掌握認證所需要的方法和技能，也不可能花費大量的時間去實施認證，他便委派他人代為行使認證的權力。另外從人類社會歷史發(fā)展的角度看，會計信息認證由所有者附帶進行到委派他人進行，有其更為深刻的政治、經濟原因，既國家的產生。

　　原始社會末期，原來以氏族為單位的集體勞動過渡到了以個體家庭為單位的個體勞動。當個體勞動成為可能并日益盛行以后，生產工具、牲畜等生產資料也從公有逐漸轉為個體家庭所有。同時，勞動產品也由公有財產逐步轉變?yōu)閭�體家庭的私有財產，私有制出現了。社會生產力的發(fā)展，進一步提高了勞動生產率，畜牧業(yè)、農業(yè)和手工業(yè)的分工日益擴大，勞動產品開始出現剩余，這使得交換產生并日益頻繁。私有制和交換的發(fā)展，又引起了財產占有的不平等，那些在氏族公社中擔任氏族長、軍事首領的人利用職權之便大量侵吞公共財產，多占在部落間戰(zhàn)爭中掠獲的財物和戰(zhàn)俘，對其他氏族成員的財產亦巧取豪奪。這部分人逐漸富裕起來，成為氏族中的貴族。在氏族的一般成員中，由于各個家庭占有生產和生活資料的多少不同，勞動能力的強弱不同，也產生了貧富兩極分化。

　　社會財富開始日益向少數貴族手里集中，這些部落中的貴族為了滿足對財富的貪欲，為了維護自己已獲得的利益，便逐漸控制部落的領導機關，擴大自己的權力，并利用職權為掠奪其他部落的財產而經常發(fā)動戰(zhàn)爭，以擴展自己的勢力范圍。在經濟上占統(tǒng)治地位的貴族階層為了鞏固和擴大既得利益，就要取得相應的政治權力，獲得凌駕于部落組織機構之上的統(tǒng)治地位，而將部落的管理機構變成其統(tǒng)治與專政的工具，國家從此產生了。這時，占有大量社會財富的貴族階級既是所有者又是國家的統(tǒng)治者。國家統(tǒng)治者所擁有的財產數量巨大、形成空間廣泛、耗費頻繁，必須委派專門的官員實施管理。由于國家統(tǒng)治者有更多、更重要的國家大事要決策和管理，已經再沒有精力對管理者提供的會計信息進行認證，他便委派有關的官員來實施這種認證。

　　古代印度的孔雀帝國時期，在一些經濟發(fā)展較快、規(guī)模較大的城市管理機構和部門中，有“‘一大批監(jiān)察官及其下屬官吏’的設置，監(jiān)督官是國王的耳目，他們滲透到各地、各部門著重于各個方面的檢查，已具有后世審計官員的作用�！保ㄗⅲ汗�道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版，第208頁）“從公元前443年開始，每隔四年，羅馬統(tǒng)治者要從最有工作成績的，而又與執(zhí)政官地位相當的人中選舉任期為十八個月的監(jiān)察官兩名，負責公民調查及估計公民的財產，以確定公民的等級，進而依此確定應征稅收的數量。此外，監(jiān)督官還參與制定國家預算、監(jiān)督日常運行之中的國庫開支�！保ㄗⅲ汗�道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版，第212頁）我國的西周時期，在天官之下設有宰夫一職。宰夫依據國家法規(guī)考核各級官吏的政績，“歲終，則令群吏正歲會；月終，則令正月要；旬終，則令日成，”“凡失財用物辟名者，以官刑詔冢宰而誅之，其足用長財善物者，賞之”。（注：《周禮。天官。宰夫》）

　　從各文明古國的上述情況來看，當時會計信息的認證尚不是被委派官員的專門職責，都是由其兼管或在政績監(jiān)察的過程中附帶進行的。但是，會計信息的認證活動畢竟從所有者的活動中分離出來，由所有者自己承擔轉變?yōu)橛伤�人承擔。只有實現了這種轉變，審計才能從會計信息認證活動中脫胎出來，成為一種獨立的人類活動。就我國周朝時期宰夫所負擔的職責而言，既有審計又有監(jiān)察，審計只是其全部職責的一部分，因此還不能說宰夫是嚴格意義上的審計官員�！暗�其所從事的工作卻具有審計的性質，可以視為我國審計工作的濫觴�！保ㄗⅲ和醯律�、閻金鍔主編，《審計學基礎》，中國人民大學出版社1988年版，第3頁）

　　4.所有者委派專人認證會計信息的認證作為社會經濟監(jiān)督的手段是伴隨著社會經濟的發(fā)展而逐漸發(fā)展為審計的。只有當會計信息的認證活動從相關活動中獨立出來成為一種專門職能時，真正意義上的審計才形成了。

　　隨著社會經濟的進一步發(fā)展，記錄和反映經濟活動的會計信息、經濟信息大量增加，復雜程度大大提高。在我國的唐代“戶部尚書控制國家財政，在財計方面進行全面統(tǒng)治。戶部本司編制戶籍計賬，先依此作出預算，再據此征收賦稅；國庫則實行分簽、分管、分算，凡錢帛之類財物入庫于太府寺，其發(fā)放持金部簽批憑據；凡糧谷之類財物入庫于司農寺，其發(fā)放須持有倉部簽批憑據；各庫獨立核算，定期上報主管部門審核，其整個核算受制于度之，形成內部監(jiān)督制度�！睍�計信息數量的增加、其形成的復雜程度提高，亦使會計信息的認證的工作量增加、技術性要求提高，客觀上產生了設立專門的審計機構和審計人員的需要。另外，長期的審計實踐也使人們越來越認識到會計信息認證的重要，越來越重視審計工作。因此，審計開始從國家監(jiān)察工作中獨立出來，成為由專門機構、專門官員實施的專門職能。在我國“最早的審計機構叫比部。比部之設，始于魏的比部曹，但作為獨立的審計機構則在隋、唐。隋在尚書省下設比部，職責是稽核文賬，考核官吏政績�！�…唐的比部直轄刑部，對于戶部所屬度支、太府、金部、倉部所管的一切財物出入，都要經過比部審核�！保ㄗⅲ豪铠檳鄣戎�，《審計學》，中央廣播電視大學出版社1984年版，第5頁）在這一時期的突出特點是“監(jiān)察與審計分開，并形成配合關系�！保ㄗⅲ汗�道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版，第249頁）

　　進入中世紀以后，歐洲各國的國家審計有了很大的發(fā)展，也相繼設立專門的審計機構�！笆�一到十二世紀時期，英國在財政部內設立了審計監(jiān)督部門，負責審查王室的財務收支和公共資金的管理，在十四世紀初期，英國任命了一位主要發(fā)揮審計職能的主計長，在同一時期的法國和意大利也出現了專職審計人員和專門的審計機構�！保ㄗⅲ盒煊耖χ�，《國家審計》，中國審計出版社1991年版，第3頁），這些都標志著信息認證的專門化。

　　5.所有者設立獨立機構認證審計發(fā)展到專門職能階段，雖然設立了專司審計的機構，但是這種審計機構或隸屬于政府的財政部門，或隸屬于政府的其他行政部門，當審計行為涉及到這些部門，往往會受到這些部門的干預，因而缺少應有的獨立性，影響了審計職能的充分發(fā)揮。到十九世紀，歐洲、北美的許多經濟發(fā)達國家紛紛建立了三權分立的國家政體，國家審計機構也相應發(fā)生了變革，開始從國家行政部門或財政部門中獨立出來，脫離行政序列，而進入立法或司法序列。前者使審計機構隸屬于國家最高權力機構，后者使審計實施帶有司法性質，都加強了審計的獨立性，是現代國家審計制度的典型形式，人們把這兩種形式概括為“立法型”和“司法型”的國家審計制度。

　　“英國是最早實行立法型國家審計的。其監(jiān)督行政部門的權力由議會掌握。1886年6月28日，倫敦議會通過的《國庫和審計法》是這一類型產生的主要標志。依據該法案，凡是英國財政收入，均以國庫公款的名義，存入英國和愛爾蘭銀行；它的所有權屬于議會，而不屬于英王，并受議會的監(jiān)督。該法案還規(guī)定，政府的一切收入，應收代表議會，獨立于政府之外的主計審計長實施審查，主計審計長由英王任命，但只有通過議會兩院的同意，令其才能辭退。”（注：《世界主要國家審計》編寫組編寫，《世界主要國家審計》，中國大百科全書出版社1996年版，第5頁）立法型審計制度的進一步完善是在美國。美國于1921年6月10日公布了《預算和會計法》，“依據該法案，在美國國會之下，設置獨立的國家審計機構-美國審計總署（General Accounting Office，簡稱GAO），同時撤消財政部的審計長和審計官，并將這兩項職權全部移交審計署，從而使國會進一步強化了自己的監(jiān)督權力。審計署獨立于行政部門之外，負責對政府的會計資料進行審計，并就聯(lián)邦政府的運轉情況向國會提出報告�！保ㄗⅲ骸妒澜缰饕獓�家審計》編寫組編寫，《世界主要國家審計》，中國大百科全書出版社1996年版，第5頁）

　　6.所有者委托獨立機構認證在審計發(fā)展的歷史長河中形成了三個分支，即國家審計、內部審計和民間審計。這三種審計發(fā)展的基本脈絡是相同的，但最終結果則有所不同。這種不同主要取決于所有者與管理者、所有者與審計者之間的關系結構的差異。在國家審計和內部審計所形成的審計關系中，所有者與管理者或經營者之間是行政上的隸屬關系，所有者是將管理權或經營權授予管理者或經營者的。所有者與管理者或經營者之間的地位是上下級的隸屬關系，是不平等的。所有者直接掌握著經營者或管理者的任命權，為了了解和掌握經營者或管理者的經濟責任的履行情況，所有者委派專門的人員對經營者、管理者提供的會計信息進行認證，進而形成了所有者和審計者之間的行政上隸屬關系，所有者以任命方式授權審計者實施審計。兩者之間是以行政命令為基礎的授權代理關系。而民間審計的審計關系中，由于所有者與經營者之間是以契約為紐帶的代理關系，兩者之間的地位是平等的。這種平等關系決定了所有者無權直接任命經營者，只能是委托其經營。亦不能直接派人對經營者的經營情況進行檢查，只能委托他人代理，使所有者和審計者之間形成了委托關系，所有者以聘請方式委托審計者實施審計。兩者之間是以契約為基礎的委托代理關系。

　　由于民間審計建立在以契約為紐帶的委托代理關系基礎之上的，使得審計者既獨立于所有者也獨立于經營者。所以，民間審計的會計信息認證有自身的特點所有者委托獨立的機構或人員的認證。

　　通過以上分析我們認為，審計是由會計信息及相關經濟信息的認證發(fā)展而來的，這種信息的認證活動伴隨著社會經濟的發(fā)展逐漸由所有者的自身行為轉化為他人的行為進而演化為審計。會計信息認證活動的功能隨著社會經濟的發(fā)展不斷的被認識、被發(fā)現，人們也越來越認識到它的重要性，也越來越重視它，最終使其成為一項獨立的人類活動，此時，審計才真正誕生了。綜上所述，審計是主要對會計及相關經濟信息的認證活動，這種認證活動的基本特征是獨立性與專門性。